İçindekiler
Dergi Arşivi

OSB ve KSS’lerde KDV İstisnası

Selim ERDOĞAN / Sanayi ve Teknoloji Uzmanı (Sanayi Bölgeleri Genel Müdürlüğü)

 

Vergi sisteminde dolaylı ve dolaysız vergiler olmak üzere esas olarak iki tür bulunmaktadır. Bunlardan dolaysız vergi; gelir düzeyine bağlı, dolaylı vergi ise gelir düzeyinden bağımsız ve tüketime bağlı vergilerdir. Dolaylı vergiler, toplanılması en kolay ve en yaygın vergi türü olmasına karşın gelir düzeyinden bağımsız olarak alınması nedeniyle gelir dağılımı üzerinde olumsuz etkiye sahiptir.

Katma değer vergisi de bir dolaylı vergi türü olup ülkemizde de en yaygın vergi türüdür. 2016 yılında toplam vergi gelirlerinin % 31,8’i KDV’den oluşmuş, % 23,4’ü gelir vergisi ve % 8,9’u kurumlar vergisinden meydana gelmiştir. Katma değer vergisi, genel tüketim vergilerinin en gelişmiş şekli olup başta Avrupa Birliği ülkeleri olmak üzere dünyanın pek çok ülkesinde uygulanmaktadır. Bu vergi, yayılı muamele vergisi özelliği taşımakta olup ekonomideki üretim zincirinin tüm aşamalarında alınmaktadır. Ancak vergi bu aşamaların hepsinde satış fiyatı üzerinden değil, her aşamada ortaya çıkan katma değer üzerinden alınmaktadır. Katma değer, üretim zincirinde yer alan bir satıcının alış maliyeti ile satış fiyatı arasındaki fark olarak tanımlanabilir. Katma değer vergisi, yayılı bir muamele vergisi olması itibarıyla uygulamada iki kavram karşımıza çıkmaktadır: Kanuni mükellef ve fiili mükellef. Katma değer vergisi uygulamasında, üreticiler ve satıcılar tarafından ödenen vergilerin tamamı sonuçta tüketiciye yansıtılmaktadır. Kanuni mükellef adını alan bu kişi veya kuruluşlar, alışlarında ödedikleri vergiyi satışlarında ödedikleri vergiden düşerek telafi etmekte, alışlarında yüklenmiş oldukları katma değer vergisini aşan miktarı vergi dairesine yatırmaktadırlar. Dolayısıyla katma değer vergisinin tahsiline aracılık etmektedirler. Katma değer vergisinin fiili mükellefi (asıl yüklenicisi) ise nihai tüketiciler olmaktadır.

Organize Sanayi Bölgeleri (OSB’ler) 4562 sayılı OSB Kanununa göre kurulan ve faaliyet gösteren, katılımcılarına altyapıları hazır yatırım yeri sunan ve faaliyet dönemlerinde katılımcılarının ortak ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik faaliyet gösteren bir özel hukuk tüzel kişiliğidir. Küçük Sanayi Siteleri (KSS’ler) de OSB’lere benzer amaçlarla faaliyet gösteren ancak üyelerinin başlangıçta bir araya gelerek el birliğiyle faaliyet gösterecekleri alanın altyapı ve üstyapısını yaptıkları kuruluşlardır.

OSB’ler mülkiyetindeki arsa üzerinde altyapı yaparken, KSS’ler de altyapı ve üstyapı yaparken mal ve hizmet alımı yapmakta ve buna ilişkin olarak da katma değer vergisi (KDV) yüklenmektedirler. 3065 sayılı KDV Kanununun 17’nci maddesinin “Diğer İstisnalar” başlıklı 4’üncü fıkrasının (k) bendine göre OSB’ler arsa teslimlerinde KSS’ler de işyeri teslimlerinde KDV’den müstesnadırlar. Dolayısıyla OSB’ler katılımcılarına yaptıkları arsa satışlarında, KSS’ler de işyeri teslimlerinde KDV’siz olarak fatura düzenlemektedirler. Buna karşılık bu mal ve hizmetin ortaya çıkarılmasında katlanmış oldukları maliyetlere ilişkin olarak KDV yüklenmekte ve yüklenmiş oldukları KDV’yi, arsa ve işyeri teslimleri dışında genel itibariyle başka bir satışları olmadığı için indirim konusu yapamamaktadırlar. Bu itibarla da yüklenmiş oldukları KDV, devreden KDV olarak kalmaya devam etmekte ve bu vergi alacaklarını alamamaktadırlar.

Bu husustaki özelgelere bakıldığında; organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin sadece arsa ve işyeri teslimlerinin istisna kapsamında olduğu, bu organizasyonların bunlar dışındaki teslim ve hizmetleri ile bölge veya site dışındaki arsa ve işyeri teslimlerinin genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacağı belirtilmektedir. Dolayısıyla OSB’ler katılımcılarına yapacakları arsa satışlarında arsa ve altyapıyı ayrı olarak değerlendirmek ve altyapı bedeli için KDV hesaplamak durumunda kalmaktadırlar. Herhangi bir yatırımcı için bu şekilde bir değerlendirme doğru olabilir ancak OSB’lerin nevi şahsına münhasır bir yapı olması ve OSB’lerin OSB dışında altyapıyı ayrı olarak satması gibi bir durum olamayacağından uygun değerlendirilmemektedir. Diğer taraftan OSB’lerin arsa satışı yapıldıktan sonra ilave bir yatırım yapması durumunda altyapıyı ayrı olarak satması gibi bir durum ortaya çıkabileceğinden bu uygulamanın mahsuru bulunmamaktadır.

OSB ve KSS’lerde arsa ve işyeri teslimleri KDV’li olarak yapıldığından yatırımcılar yatırım yerlerini % 18 daha pahalıya almış olmaktadırlar. Bununla birlikte yüklenmiş oldukları KDV’yi indirim konusu yapabilme imkânları bulunduğundan %18 KDV için ödemiş oldukları bedel başlangıç maliyetlerini artırması ve hemen mahsup edilememesi (üretime geçilip satış yapıldığı ve hesaplanan KDV ortaya çıktığında ancak mahsup edilebilir, bu ise yaklaşık 3 seneyi bulabilmektedir) nedeniyle bir finansman maliyeti olarak karşımıza çıkmaktadır.

OSB’lerin ve KSS’lerin tercih edebileceği diğer bir yöntem, alışlarında ödedikleri KDV’yi gider olarak gösterip karşı tarafa yansıtmalarıdır. Bu durumda ise yatırımcılar hem %18 daha pahalıya yatırım yerlerini edinmekte hem de bu maliyet içerisinde KDV yer almadığından ödedikleri %18 fazlalığı hesaplanan KDV miktarından mahsup etme imkânları da ortadan kalkmaktadır.

7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 29’uncu maddesi ile KDV Kanununun istisnalara ilişkin 13’üncü maddesine eklenen ve 27/03/2018 tarihli 3’üncü Mükerrer Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren (j) bendi “Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin su, kanalizasyon, arıtma, doğalgaz, elektrik, haberleşme tesisleri ile yol yapımına ve küçük sanayi sitelerindeki işyerlerinin inşasına ilişkin, bunlara veya bunlar tarafından oluşturulan iktisadi işletmelere yapılan mal teslimleri ile hizmet ifaları” hükmünü içermektedir. Bu hüküm gereğince OSB’lerin altyapılarının, KSS’lerdeki işyerlerinin inşasına ilişkin yapacakları mal ve hizmet alımları KDV’den istisna tutulmuştur. OSB ve KSS’lerin söz konusu mal ve hizmetleri satın aldıkları kişiler KDV’siz olarak fatura düzenleyecekler ve istisnanın bulunduğu maddenin tam istisna kapsamında olması nedeniyle OSB ve KSS’lere mal ve hizmet teslimi yapan kişiler bu satışlarına ilişkin olarak yüklenmiş oldukları KDV’lerin iadesini talep edebileceklerdir.

Bununla birlikte KDV Kanununun 17’nci maddesinin “Diğer İstisnalar” başlıklı 4’üncü fıkrasının (k) bendindeki hüküm OSB’lerin sadece arsa teslimlerini KDV’den muaf tutması nedeniyle OSB’ler katılımcılarına yapacakları arsa satışlarında altyapı bedeli için KDV’li fatura düzenlemeye devam edeceklerdir.

Bu husus yatırımcıların başlangıç döneminde altyapı bedeli için %18’lik ilave bir maliyete katlanmaları anlamına gelmektedir. Önceki durumda da bu şekilde olmakta idi. Yani yatırımcılar yüklendikleri KDV’yi indirim konusu yapabilme imkânları bulunduğundan % 18 KDV için ödemiş oldukları bedel başlangıç maliyetlerini artırması ve hemen mahsup edilememesi nedeniyle bir finansman maliyeti oluşturmaktadır.

Önceki durumdan farklı olan husus ise OSB’lerin kanun maddesinde belirtilen altyapı kalemleri için almış olduğu mal ve hizmet ifaları KDV’den istisna olduğu için OSB’nin yapım maliyetinin altyapı kalemleri için ödenmesi gereken KDV miktarı kadar azalıyor olmasıdır. KSS’ler de benzer şekilde, belirtilen altyapı kalemleri ve işyerleri inşası için yapacakları mal ve hizmet alımlarında KDV’den istisna tutulduğundan yapım maliyeti altyapı kalemleri ve işyeri inşası için ödenmesi gereken KDV miktarı kadar azalmaktadır.

OSB ve KSS’lerin söz konusu mal ve hizmetleri satın aldıkları kişiler KDV’siz olarak fatura düzenleyecekler ve istisnanın bulunduğu maddenin tam istisna kapsamında olması nedeniyle OSB ve KSS’lere mal ve hizmet teslimi yapan kişiler bu satışlarına ilişkin olarak yüklenmiş oldukları KDV’lerin iadesini talep edebileceklerdir.

Sonuç olarak, yapılan düzenleme gerek OSB ile KSS’ler ve gerekse buradaki yatırımcılar için faydalı bir düzenleme olmuştur. Yapılan düzenlemeyle OSB ve KSS’lerin yapım maliyetleri ve dolayısıyla yatırımcıların maliyetleri azalacak, ayrıca daha fazla OSB ve KSS yatırımının finanse edilebilmesi imkânı doğacaktır.

Dipnotlar

http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/CVI/Tablo_66.xls.htm
2 BİLİCİ, Nurettin, Vergi Hukuku, Ankara, Seçkin Yayınevi, 2008, s. 236
3 BİLİCİ, Nurettin, age, s. 238
4 (Isparta Valiliği Defterdarlığı 01/08/2014 tarihli ve 25947440-130-9 sayılı özelgesi, Aydın Vergi Dairesi Başkanlığı 27/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.09.15.01-1.2010.10.KVK.4.n/-4 sayılı özelgesi)
5 3065 sayılı KDV Kanunu
6 Tam İstisna: “Tam istisnada mal ve hizmet tesliminin yapıldığı son aşama vergi dışında tutulduğu gibi, bundan önceki aşamalarda bu teslim ve hizmetin bünyesine giren KDV’ler de mükelleflere iade edilmektedir. Kısmi istisnada ise, sadece son aşama vergi dışında tutulmakta, buna karşılık daha önceki aşamalarda alınan vergiler iade edilmemektedir” (Bilici, Nurettin, age, s.247).